유형자산의 손상차손

유형자산의 손상차손

 

1. 머리말

 

유형자산을 취득하여 현금 등을 지출하면 지출한 시점에서 전부 즉시 비용처리하지 아니하고 유형자산으로 재무제표에 계상하는 이유는 그 지출로 인한 경제적 효익이 미래의 일정 기간동안 발행하므로 이를 합리적이고 체계적인 방법을 추정하여 그 효익이 발생하는 기간에 취득원가를 배분함으로써 수익ㆍ비용 대응의 원칙에 충실하기 위함이다. 그렇지만 취득연도 이후에 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하였음에도 불구하고 이를 비용으로 조정하지 아니하면, 당초 유형자산 취득시 수익ㆍ비용을 대응시키기 위하여 자산으로 계상하였다는 취지에 어긋난다.  따라서 자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 자산의 회수가능액이 장부금액에 중요하게 미달하게 되는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 인식하는 것이 유형자산손상차손이다.

 

2. 손상가능성이 있는 자산의 식별

 

매 보고기간말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 만약 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.4). 아직 사용가능하지 않은 무형자산은 최소한 매 보고기간말에 회수가능액을 반드시 추정하여야 한다.(일반회계기준 제20장문단 20.5).

사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 자산은 사용을 중지한 시점부터 상각을 중지하고 장부금액으로 유지한다. 이러한 자산에 대해서는 매 보고기간말에 회수가능액을 평가하고 손상차손을 인식한다.(일반회계기준 제20장문단 20.6)

자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때는 최소한 다음을 고려한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.7)

 

(1) 외부정보

① 회계기간 중에 자산의 시장가치가 시간의 경과나 정상적인 사용에 따라 하락할 것으로 기대되는 수준보다 유의적으로 더 하락하였다.

② 기업 경영상의 기술ㆍ시장ㆍ경제ㆍ법률 환경이나 해당 자산을  사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 기업에 불리한 영향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

③ 시장이자율(시장에서 형성되는 그 밖의 투자수익률을 포함한다. 이하 같다)이 회계기간 중에 상승하여 자산의 사용가치를 계산하는 데 사용되는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능액을 중요하게 감소시킬 가능성이 있다.

 

(2) 내부정보

① 자산이 진부화되거나 물리적으로 손상된 증거가 있다.

② 회계기간 중에 기업에 불리한 영향을 미치는 유의적 변화가 자산의 사용범위 및 사용방법에서 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다. 이러한 변화에는 자산의 유휴화, 당해 자산을 사용하는 영업부문을 중단하거나 구조조정하는 계획, 예상 시점보다 앞서 자산을 처분하는 계획 등을 포함한다.

③ 자산의 경제적 성과가 기대수준에 미치지 못하거나 못할 것으로 예상되는 증거를 내부보고를 통해 얻을 수 있다.

④ 해당 자산으로부터 영업손실이나 순현금의 유출이 발생하고, 미래에도 지속될 것이라고 판단된다.

 

3. 손상차손의 인식과 측정

 

자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락 등 유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고, 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다. 다만, 차기 이후에 감액된 자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 자산이 감액되기 전의 장부금액의 감가상각 후 잔액을 한도로 하여 그 초과액을 손상차손환입으로 처리한다.(일반회계기준 제10장 문단 10.42)

손상차손은 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 유형자산의 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손은 재평가감소로 처리한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.10)

재평가되지 않는 자산의 손상차손은 당기손익으로 인식한다. 재평가되는 자산의 손상차손은 당해 자산에서 발생한 재평가잉여금에 해당하는 금액까지는 기타포괄손익으로 인식한다. 재평가되는 자산의 손상차손을 기타포괄손익으로 인식하는 경우 그 자산의 재평가잉여금을 감소시킨다.(일반회계기준 제20장 문단 20.11)

수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손을 인식한 후에 감가상각액 또는 상각액을 조정한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.12)

 

4. 손상차손의 환입

 

매 보고일에 영업권을 제외한 자산에 대해 과거기간에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 징후가 있는 경우 당해 자산의 회수가능액을 추정한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.19)

영업권을 제외한 자산에 대해 과거기간에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때에는 최소한 다음을 고려한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.20)

 

(1) 외부정보

① 자산의 시장가치가 회계기간 중에 유의적으로 증가하였다.

② 기업 경영상의 기술ㆍ시장ㆍ경제ㆍ법률 환경이나 해당 자산을 사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 당해 기업에 유리한 영향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

③ 시장이자율이 회계기간 중에 하락하여 자산의 사용가치를 계산하는 데 사용되는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능액을 중요하게 증가시킬 가능성이 있다.

 

(2) 내부정보

① 기업에 유리한 영향을 미치는 유의적 변화가 자산의 사용범위 및 사용방법에서 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래  에 발생할 것으로 예상된다. 이러한 변화에는 자산의 성능을 향상시키거나 자산이 속하는 영업을 구조조정하는 경우가 포함된다.

② 자산의 경제적 성과가 기대수준을 초과하거나 초과할 것으로 예상되는 증거를 내부보고를 통해 얻을 수 있다.

 

한면, 영업권을 제외한 자산에 대하여 과거기간에 인식한 손상차손은 직전 손상차손의 인식시점 이후 회수가능액을 결정하는 데 사용된 추정치에 변화가 있는 경우에만 환입한다. 손상차손이 환입되는 경우에는 자산의 손상차손환입으로 증가된 장부금액은 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각 후 잔액을 하도로 자산의 장부금액을 회수가능액으로 증가시킨다. 이때 당해 증가금액은 손상차손환입에 해당한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.21)

자산의 손상차손환입은 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 영업권을 제외한 자산이 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손환입은 재평가증가로 처리한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.23) 재평가되는 자산의 손상차손환입은 기타포괄손익으로 인식하고 그만큼 해당자산의 재평가잉여금을 증가시킨다. 그러나 당해 재평가자산의 손상차손을 과거에 당기손익으로 인식한 부분까지는 그 손상차손환입도 당기손익으로 인식한다.(일반회계기준 제20장 문단 20.24)

수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손환입을 인식한 후에는 감가상각액 또는 상각액을 조정한다.(일반회계기준 제20장 문단20.25)

 

5. 손상차손에  대한 법인세법의 입장

 

감가상각자산이 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하여 법인이 기업회계기준에 따라 손상차손을 계상한 경우에는 해당 금액을 감가상각비로서 손금으로 계상한 것으로 보아 일정한 상각범위액 내에서 손금에 산입한다. 즉 즉시상각의제 대상에 포함하여 감가상각범위내에서 손금산입한다는 것이다. 이는 법인세법은 고정자산의 손상차손을 원칙적으로 인정하지 아니한다는 것이다. 기업회계에서 손상차손을 인식하는 경우에는 손금불산입(유보)로, 기업회계에서 손상차손환입을 인식하는 경우에는 익금불산입(△유보)로 세무조정하게 되는 것이다. 다만, 법인세법에서도 고정자산으로서 천재·지변·화재 등 다음 어느 하나에 해당하는 사유로 인하여 파손 또는 멸실된 경우에는 사업연도종료일에 당해 자산을 시가로 평가하여 장부에 계상하고 손실을 인식하는 회계처리를 한 경우에 손금으로 인정한다(법인세법 제42조 제③항, 법인세법 시행령 제78조 제①항, 제③항).

① 천재ㆍ지변 또는 화재

② 법령에 의한 수용 등

③ 채굴예정량의 채진으로 인한 폐광(토지를 포함한 광업용 고정자산이 그 고유의 목적에 사용될 수 없는 경우를 포함한다)

 

6. 유형자산의 감가상각비와 손상차손의 인식 및 세무조정

 

보고기간말에 유형자산의 손상가능성이 있다고 판단되는 경우 감가상각비를 인식한 후의 장부금액과 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액을 비교하여 손상차손의 인식여부를 결정한다. (일반회계기준 제20장 실20.5)

 

◈ 감가상각비와 손상차손의 인식 사례

 

취득원가: 10,000 내용연수: 10년 잔존가치: 0 단, 유형자산은 20×1년 1월 1일 취득하였으며, 정액법에 의해 감가상각을 하고 사업연도는 1년이라고 한다. (단위: 백만원)

 

[계산자료]

 

연간 감가상각비: (10,000 - 0)/ 10년 = 1,000

1차년도말(20×1년 12월 31일)의 장부금액: 9,000 (= 10,000 - 1,000)

 

-  2차년도말 결산시점에서 유형자산의 회수가능액이 6,400인 경우

유형자산의 회수가능액과 감가상각비를 반영한 후의 장부금액을 비교하여 손상차손을 인식한다. 따라서 감가상각비 1,000을 반영한 후의 장부금액 8,000(= 10,000 - 2,000)과 6,400을 비교하여 손상차손 1,600을 인식한다.

(20×2년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 1,000 (대) 감가상각누계액 1,000

손상차손 1,600* 손상차손누계액 1,600

*[(10,000 - 1,000×2) - 6,400]

 

[세무조정] <손금불산입> 손상차손 1,600 (유보)

⇒ 상기 과세관청의 해석(서이46012-10463, 2003.03.10.)에 의하면, 기업회계상 손상차손의 인식이 세법상으로는 감가상각비로 회계처리한 것으로 본다는 입장이므로, 향후 시인부족액이 발생하는 시기에 손금산입(△유보)으로 추인하여야 한다.

 

유형자산에 대해 손상차손을 인식한 이후 회계연도의 감가상각비 계산은 손상차손을 반영한 후의 장부금액에 대해 종전의 감가상각방법을 적용하여 잔존내용연수에 걸쳐 감가상각비를 인식한다.

 

- 3차년도말 결산시점에서의 감가상각비의 인식

(20×3년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 800* (대) 감가상각누계액 800

* 연간 감가상각비: (6,400 - 0) / 8년 = 800

손상차손 인식후의 새로운 장부금액 6,400을 기준으로 잔존내용연수 8년에 걸쳐 매기 800씩 감가상각비를 인식한다.

 

[세무조정] <손금산입> 손상차손 (손금불산입분) 200 (△유보)

⇒ 상기 감가상각비 800 백만원은 세무상의 감가상각범위액 1,000 백만원에 미달하므로 시인부족액이 발생하고, 당해 시인부족액 200 백만원은 전기의 손금부인액 범위내에서 손금산입된다.

 

손상차손을 인식한 유형자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 자산에 대하여 손상차손을 인식하지 않았더라면 인식될 감가상각비를 차감한 후의 금액을 한도로 하여 그 초과액을 손상차손환입으로 처리한다. (문단 20.22)

 

4차년도말 결산시점에서 손상차손을 인식한 유형자산의 회수가능액이 7,000으로 회복된 경우

 

㈎ 감가상각비를 먼저 인식한 다음 장부금액을 산출한다.

(20×4년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 800 (대) 감가상각누계액 800

따라서 20×4년 12월 31일의 장부금액은 4,800(= 5,600 - 800)이 된다.

 

[세무조정] <손금산입> 손상차손(손금불산입분) 200 (△유보)(계산 : 1,000 - 800 = 200)

 

㈏ 손상차손을 인식한 유형자산 장부금액을 회복시켜 줄 수 있는 한도 금액을 구한다. 이를 위해서 손상차손을 인식하지 아니하고 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출되었을 장부금액을 구하고, 이 금액을 한도로 위 ㈎에서 감가상각비를 인식한 후의 장부금액을 초과하는 금액을 손상차손환입으로 처리한다.

 

[계산자료]

 

① 회수가능액 : 7,000

② 손상차손을 인식하지 아니하고 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출되었을 20×4년 12월 31일의 장부금액: 6,000 [= 10,000 - (1,000 × 4)]

③ 20×4년 12월 31일의 장부금액 : 4,800 [= 10,000 - (1,000 × 2 +  1,600 + 800 × 2)]

 

(20×4년 12월 31일의 회계처리)

(차) 손상차손누계액 1,200 (대) 손상차손환입 1,200*

* 회수가능액이 7,000이지만 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출될 장부금액(=6,000)을 한도로, 20×4년도의 감가상각비(=800)를 인식한 후의 장부금액(=4,800)과의 차액 1,200을 손상차손환입으로 처리한다.

 

[세무조정] <손금산입> 손상차손 환입 1,200 (△유보)

⇒ 손상차손 손금불산입 금액 1,600 백만원은 상기 시인부족액 손금추인된 금액(400 백만원)과 손상차손환입으로 손금산입된 금액(1,200 백만원)으로 정리된다.

[출처] 유형자산의 손상차손|작성자 과오름